Mentre appare condivisibile l’ eliminazione dei limiti temporali al ravvedimento operoso , più problematica è la sua esperibilità anche dopo i controlli : si crea infatti una zona grigia dove sono praticabili una pluralità di istituti definitori .

La legge di Stabilità 2015 , veicolata nella L. 23 dicembre 2014, n. 190, riforma in maniera consistente l’istituto del ravvedimento operoso . Le nuove disposizioni introdotte dall’art. 1, co. 634-641, consentono all’ autore della violazione ed ai soggetti solidalmente obbligati , di rimuovere le violazioni commesse beneficiando di riduzioni automatiche sulle misure minime delle sanzioni applicabili, attraverso una rimodulazione di tali riduzioni in ragione del tempo trascorso dalla commissione delle violazioni stesse fino al momento del ravvedimento . Viene meno la preclusione all’accesso al ravvedimento derivante dall’inizio di controlli fiscali e il ravvedimento è possibile sino alla notifica dell’atto di accertamento o di liquidazione; inoltre, la riduzione della sanzione decresce con l’aumentare del tempo entro cui la violazione è sanata e non vi è più lo sbarramento temporale coincidente con l’ anno della violazione o per i tributi periodici , con il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui l’ errore è stato commesso .

Il D.d.L. di Stabilità 2015 prevedeva e la L. 23 dicembre 2014, n. 190 ha confermato un ampliamento della portata del ravvedimento operoso e il venir meno dal 2016 di tre istituti deflativi del contenzioso tributario, ovvero dell’adesione al processo verbale di constatazione, dell’adesione all’invito a comparire sia per le imposte sui redditi e l’Iva sia per le imposte indirette diverse dall’Iva. Pertanto per il 2015 , in presenza di un invito a comparire, il contribuente potrà scegliere se utilizzare l’ adesione integrale al contenuto dell’invito a comparire oppure il nuovo ravvedimento operoso.

I vantaggi derivanti dalle opportunità ed aperture, anche in termini temporali, offerte dalle modifiche apportate all’istituto del ravvedimento operoso, vengono bilanciati, sotto il profilo dell’accertamento, dalla proroga dei termini delle attività di controllo del Fisco connesse alla presentazione di una dichiarazione integrativa o, quando non è prevista dichiarazione periodica, nei casi di regolarizzazione dell’ omissione o dell’ errore . Sia i termini per l’emissione della cartella di pagamento relativi all’attività di liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base ai controlli automatici delle dichiarazioni ed ai controlli formali delle dichiarazioni che i termini per l’emissione dell’avviso di accertamento decorrono nuovamente dalla presentazione della dichiarazione integrativa limitatamente ai soli elementi oggetto dell’ integrazione . Decorrono inoltre dalla regolarizzazione spontanea degli errori od omissioni anche i termini relativi all’imposta di registro e quelli relativi alle imposte di successione e donazioni.

Una delle principali misure di contrasto all’ evasione in materia di Iva contenute nella legge di Stabilità 2015 è il meccanismo del cosiddetto split payment previsto dall’art. 1, co. 629, L. 190/2014 che ha inserito nel D.P.R 633/1972 il nuovo art. 17-ter con il quale viene introdotto un particolare meccanismo di assolvimento dell’Iva per le operazioni effettuate nei confronti della pubblica amministrazione, Stato o enti pubblici. Lo split payment è il meccanismo che divide il pagamento della prestazione dal versamento dell’ Iva nelle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli enti pubblici . Con questo sistema l’imposta regolarmente addebitata in fattura dal soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio non dovrà essere pagata dal cessionario o committente (ente pubblico), il quale dovrà effettuare al fornitore il pagamento solo dell’imponibile. L’imposta non versata ai fornitori, ma trattenuta da parte dell’ente pubblico, dovrà essere versata dagli stessi secondo le modalità operative e i termini di versamento che dovranno essere fissati con apposito decreto del Mef. Lo «split payment», soggetto ad autorizzazione comunitaria, è in vigore dal 1° gennaio 2015 per le operazioni relativamente alle quali l’imposta è esigibile dal 1° gennaio 2015.

Sin dalla sua entrata in vigore avvenuta nel 2002, la disciplina Cfc - controlled foreign companies - è orfana dell’ elenco dei Paesi virtuosi , cd. white list . Ciò ha obbligato gli operatori ad interpretare la normativa in negativo , facendo ricorso all’elenco dei Paesi a fiscalità privilegiata che si fonda sul principio previsto dal co. 4, art. 167, D.P.R. 917/1986, cd. black list . A seguito dell’ incrementarsi degli accordi per lo scambio di informazioni molti Paesi saranno , se già non lo sono stati, espunti dalla black list . La legge di Stabilità 2015 (L. 23 dicembre 2014, n. 190), con il co. 680, è intervenuta per individuare su quale base possono essere qualificati a fiscalità privilegiata gli altri territori o Paesi , specificando che il « livello di tassazione sensibilmente inferiore » che fa scattare l’applicazione della normativa antielusiva deve essere inferiore al 50% di quello applicato in Italia.

Con il provvedimento congiunto dell’8 agosto 2014 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate e del Comandante generale della Guardia di finanza è stata data attuazione all’art. 9, L. 97/2013 che ha modificato la disciplina del « monitoraggio fiscale ». In particolare, l’art. 9, co. 1, lett. b), prevede che l’ Ufficio Centrale dell’ Agenzia delle Entrate per il contrasto agli illeciti fiscali internazionali ed i reparti speciali della Guardia di finanza possono richiedere , in deroga ad ogni vigente disposizione di legge e previa autorizzazione, agli intermediari finanziari ed ai soggetti di cui agli artt. 11, 12, 13 e 14, D.Lgs. 231/2007 rispettivamente, di fornire evidenza delle operazioni intercorse con l’estero e, con riferimento a specifiche operazioni con l’estero o rapporti ad esse collegate, l’identità dei titolari effettivi rilevati .

Con la sentenza della Corte Costituzionale 228/2014 è stata finalmente dichiarata l’illegittimità della disposizione contenuta nell’art. 32, co. 1, n. 2), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in riferimento alla previsione che attribuiva all’Agenzia il potere riprendere a tassazione i prelevamenti effettuati dai professionisti sul proprio conto corrente se veniva fornita l’indicazione del beneficiario. La suddetta previsione implicava quindi un ingiustificato ed ulteriore esborso monetario a carico dei lavoratori autonomi che prelevavano tali somme che aveva come unico effetto una doppia tassazione. A seguito dello stop della Consulta è stato stabilito che i prelevamenti effettuati dai professionisti , anche senza indicazione del beneficiario , non possano essere assimilati come occultamento di materia imponibile ( ovvero alimentazione «di nero ») poiché contrari ai principi sanciti dagli art. 3, 24, 53 e 111 della Costituzione.

La scelta di pagare a rate il proprio debito tributario richiede molta attenzione perché la dilazione presso l’ Agenzia delle Entrate segue altre regole rispetto a quella concessa da Equitalia . Accade spesso, infatti, che il contribuente ritenga più opportuno e conveniente non avviare alcun contenzioso e pagare il proprio debito derivante da un atto di accertamento mediante il versamento, anche dilazionato, direttamente all’Ufficio delle Entrate, evitando così l’intervento di Equitalia con il conseguente aggravio di ulteriori costi, quali l’aggio della riscossione. Tuttavia, occorre tener ben presente che, in caso di omesso versamento anche di una sola rata trimestrale , è prevista la decadenza dalla dilazione e l’ iscrizione a ruolo delle somme ancora dovute , con l’addebito di una maxi sanzione pari al 60% , oltreché dell’ aggio della riscossione pari all’ 8% . In realtà, il Legislatore si è posto la questione in merito alla disparità di trattamento sanzionatorio tra la dilazione degli avvisi di accertamento e quella degli avvisi bonari . In tale ultima ipotesi, infatti, l’eventuale omesso versamento anche di una sola rata trimestrale implica la decadenza del beneficio della dilazione con conseguente iscrizione delle somme dovute, con l’addebito di una sanzione pari, però, al 30%, oltreché dell’aggio della riscossione. La Legge delega 23/2014 prevede , infatti, l’applicazione (a favore del contribuente ) delle stesse regole in caso di rateazione degli atti di accertamento e degli avvisi bonari . Tuttavia, ad oggi, in attesa dell’emanazione del decreto delegato, conviene fare molta attenzione.

L’ estensione della disciplina della confisca per equivalente alla materia dei reati tributari comporta , dal punto di vista applicativo, la possibilità o meno di applicare la misura ablativa , diretta o per equivalente, sui beni compresi nel patrimonio dell’ ente in relazione a violazioni tributarie commesse dal legale rappresentante . La presenza sul punto di due opposti indirizzi interpretativi ha richiesto l’ intervento della Cassazione a Sezioni Unite .

Esistono regole precise e specifici vincoli alla deducibilità di costi e di spese derivanti da operazioni con imprese o professionisti localizzati in Paesi denominati « paradisi fiscali ». Sebbene sussistano delle esimenti, gli obblighi e le incombenze posti a carico del soggetto italiano sono comunque troppi ed eccessivi . Occorre pertanto un intervento quanto mai prossimo per cercare di alleggerire i doveri che cadono sul contribuente italiano .

La recente ordinanza 23529/2014 ha devoluto alle Sezioni Unite il compito di uniformare i diversi pronunciamenti della sezione tributaria circa le conseguenze che derivano in capo al credito esposto nella dichiarazione periodica a seguito del decorso del termine di accertamento . L’ordinanza polarizza ed incentra la questione sull’ applicabilità o meno del termine previsto per i controlli (formali e/o sostanziali) anche alla domanda di rimborso espressa in dichiarazione ed individua alcuni principi di cui le Sezioni Unite dovrebbero tenere conto ai fini della risoluzione del conflitto giurisprudenziale. L’ordinanza «trascura», però, quelle norme dello Statuto dei diritti del contribuente (specificamente, art. 6, co. 2 e 5, L. 212/2000) che già delineano analiticamente ed esaustivamente il procedimento (ed i relativi termini temporali) per il rimborso del credito esposto in dichiarazione.

La giurisprudenza tributaria di merito ha finora prestato scarsa attenzione all’istituto del reclamo/mediazione, anche in conseguenza della recente introduzione e per la modesta problematicità manifestata. I maggiori contrasti si sono creati con riferimento alla presunta inammissibilità del ricorso introduttivo presentato in assenza di preventivo decorso del termine utile per l’ esperimento del tentativo presso l’ Agenzia delle Entrate così come con riferimento alla presunta inammissibilità in assenza del tentativo obbligatorio previsto dalla norma. Le predette criticità sono state poi parzialmente superate con l’introduzione della novella , che ha fatto salvi per gli atti notificati dal 2 marzo 2014 i comportamenti intesi a integrare , per le istanze di reclamo/mediazione utilmente proposte , la rinuncia allo stesso all’ atto della costituzione in giudizio quando non ancora spirato il termine dei 90 giorni dalla sua proposizione . O ancora ai comportamenti intesi, per mancata presentazione dell’istanza di reclamo/mediazione, a derogare attraverso ricorso immediato al giudice adito, sanzionato ora con la più lieve improcedibilità previa residuale contestazione dell’Agenzia delle Entrate al momento della propria costituzione in giudizio.

L’art. 17-bis, D.Lgs. 546/1992 dispone che, per le controversie con valore della lite non superiore ad € 20.000 , il contribuente che intende proporre ricorso, deve preventivamente presentare reclamo all' Agenzia delle Entrate con possible proposta di mediazione. Il reclamo / mediazione costituisce una sorta di «ricorso introduttivo anticipato» e può contenere la proposta di annullamento totale o parziale dell’atto. Si applica a controversie relative ad atti emessi dall'Agenzia delle Entrate, mentre non ne sono soggetti gli atti che, pur impugnabili, non sono emessi dall'Agenzia delle Entrate, come quelli dell’Agenzia delle Dogane e degli Enti locali. Per gli atti notificati dal 2 marzo 2014 ed oggetto di reclamo/mediazione, la riscossione , e il pagamento delle somme dovute, sono automaticamente sospesi fino alla data dalla quale inizia a decorrere il termine di 30 giorni per la costituzione in giudizio , mentre per gli atti notificati fino al 1° marzo 2014 , la norma non prevede questa tutela . Se i rilievi del reclamo sono rigettati dall'Agenzia delle Entrate o la stessa non si pronunci entro il termine di 90 giorni, l'istanza di reclamo/mediazione presentata assume i medesimi effetti della notifica di un ricorso.